+7 (495) 962-82-42
287-16-76

7 июня, 2012

Консолидированная группа налогоплательщиков от образования до уплаты налогов

Авторы:

Ольга Маковецкая,
генеральный директор ООО «Достоверный Анализ – Аудит»

Обратите внимание, статья опубликована более двух лет назад (5 лет, 0 месяцев, 15 дней). За это время, законодательство могло измениться. Уточнить актуальность данной информации вы можете у наших специалистов, тел.: +7 (495) 287-16-75, 287-16-76.

С 1 января 2012 г. вступил в силу Федеральный закон от 16.11.2011 г. № 321-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков». Законодатели внесли целый ряд статей в НК РФ. Изменения направлены на объединение взаимозависимых налогоплательщиков. Введение в действие института консолидации налогоплательщиков непосредственно связано с внесением изменений в законодательство РФ о налогах и сборах, направленных на совершенствование системы противодействия трансфертному ценообразованию.

Условия создания консолидированной группы налогоплательщиков

Консолидированная группа налогоплательщиков может быть создана на определенный срок либо на неопределенный срок, закрепленный в договоре создания КГН (п. 6 ст. 2 НК РФ), но не менее чем на два года (п. 7 ст. 25.2 НК РФ).

Существует ряд условий (ст. 25.2 НК РФ), которые необходимо соблюдать для создания КГН.

  1. Создать консолидированную группу налогоплательщиков могут только российские организации.
  2. Доля прямого и (или) косвенного участия одной организации в уставном капитале другой организации составляет не менее 90 процентов. Этот показатель должен быть не изменен в течение всего срока действия договора консолидированной группы.

В п. 1 ст. 105.2 НК РФ раскрывается понятие участия одной организации в другой — это сумма выраженных в процентах долей прямого и косвенного участия одной организации в другой организации.

Так, в соответствии с п. 2 ст. 105.2 НК РФ прямым участием одной организации в другой признается такое участие, при котором одна организация владеет определенной долей уставного капитала другой организации. Кроме того, в случае невозможности установления размера такой доли ее размер должен определяться пропорционально количеству участников одной организации в другой организации. И в случае, если одна организация владеет долей голосующих акций другой организации, такое участие также будет признано прямым.

Законом № 227-ФЗ установлен следующий порядок определения доли косвенного участия одной организации в другой:

  • сначала необходимо определить все последовательности участия одной организации в другой организации. В данном случае имеется в виду прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
  • далее определяется размер доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
  • размер доли косвенного участия одной организации в другой будет равен сумме произведений долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.

Таким образом, долю косвенного участия можно определить по формуле:

X% (размер доли в уставном капитале первой организации) x Y% (размер доли второй организации в уставном капитале третьей организации) : 100% = Z (размер косвенного участия первой организации в третьей).

  1. Организация, входящая в состав КГН, не находится в процессе реорганизации или ликвидации.
  2. В отношении организации не возбуждено производство по делу о несостоятельности (банкротстве).
  3. Размер чистых активов организации, рассчитанный на основании бухгалтерской отчетности на последнюю отчетную дату, предшествующую дате представления в налоговый орган документов для регистрации договора о создании (изменении) КГН, превышает размер ее уставного (складочного) капитала. Оценка имущества, средств в расчетах и других активов и пассивов производится с учетом требований положений по бухгалтерскому учету и других нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. Для оценки стоимости чистых активов составляется расчет по данным бухгалтерской отчетности. Порядок оценки стоимости чистых активов АО утвержден Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 г. № 10н/03-6/пз. В п. 1 этого документа сказано, что стоимость чистых активов — это результат вычитания из суммы активов, принимаемых к расчету, суммы пассивов, принимаемых к расчету. Этим расчетом могут пользоваться организации разных форм собственности.
  4. Согласно п. 5 ст. 25.2 НК РФ организации, являющиеся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, должны соответствовать следующим условиям:
    • совокупная сумма налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых, уплаченная в течение календарного года, предшествующего году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, составляет не менее 10 миллиардов рублей;
    • суммарный объем выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ и оказания услуг, а также от прочих доходов по данным бухгалтерской отчетности за календарный год, предшествующий году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, составляет не менее 100 миллиардов рублей;
    • совокупная стоимость активов по данным бухгалтерской отчетности на 31 декабря календарного года, предшествующего году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, составляет не менее 300 миллиардов рублей.

Указанные условия подтверждаются документами, заверенными ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков, в том числе копиями платежных поручений на уплату налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых (копиями решений налогового органа о проведении зачета по перечисленным выше налогам), бухгалтерскими балансами, отчетами о прибылях и убытках за предшествующий календарный год для каждого из участников группы (подп. 3 п. 6 ст. 25.3 НК РФ).

Обратите внимание: Законом № 321-ФЗ предусмотрены ограничения для включения в одну консолидированную группу налогоплательщиков организаций, осуществляющих деятельность в различных отраслях экономики и, как следствие, по-разному исчисляющих налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Роль ответственного участника в консолидированной группе

В консолидированной группе налогоплательщиков ответственный участник ведет налоговый учет и является плательщиком налога на прибыль.

Ответственным участником КГН признается участник консолидированной группы налогоплательщиков, на которого в соответствии с договором о создании КГН возложены обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль организаций по КГН и который в правоотношениях по исчислению и уплате указанного налога осуществляет те же права и несет те же обязанности, что и налогоплательщики налога на прибыль организаций.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 321.2 НК РФ ответственный участник КГН применительно к порядку ведения налогового учета ведет налоговый учет консолидированной налоговой базы на основании информации из налоговых регистров каждого участника этой группы, которые ведутся в соответствии со ст. 313 НК РФ. Порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике для целей налогообложения.

На основании доходов, полученных участниками КГН, и расходов, осуществленных участниками этой группы, ответственный участник рассчитывает налоговую базу по налогу на прибыль (п. 19 ст. 274, п. 3 ст. 321.2 НК РФ).

При расчете налоговой базы ответственный участник учитывает только те доходы, которые облагаются по ставке 20% (п. 9 ст. 278.1 НК РФ).

Ответственный участник КГН должен рассчитать величину прибыли, которая приходится:

  • на каждого участника этой группы;
  • на каждое обособленное подразделение участников КГН.

Для этого необходимо умножить совокупную прибыль КГН на долю прибыли участников КГН (обособленного подразделения).

Доля прибыли каждого участника КГН или обособленного подразделения участника КГН определяется следующим образом:

(Удельный вес среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) участника (обособленного подразделения) в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) в целом по КГН +

Удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества участника (обособленного подразделения) в остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по КГН) / 2.

На основании данных налогового учета ответственный участник составляет налоговую декларацию по налогу на прибыль по КГН и представляет ее в налоговый орган по месту своей регистрации в общеустановленном порядке (п. 8 ст. 289 НК РФ). Он же обязан представлять и все необходимые пояснения и документы по консолидированной группе (п. 11 ст. 88 НК РФ).

Налог на прибыль в федеральный бюджет ответственный участник перечисляет по месту своего нахождения без распределения между участниками КГН и их обособленными подразделениями (п. 6 ст. 288 НК РФ). А уплата налога на прибыль в бюджеты субъектов РФ рассчитывается по тем ставкам налога на прибыль, которые действуют на территории, где расположены участники КГН и их обособленные подразделения.

Контроль за налогоплательщиками со стороны налоговых органов

Целью принятия Федерального закона от 16.11.2011 г. № 321-ФЗ является контроль за группой налогоплательщиков.

Изменения направлены на совершенствование системы противодействия трансфертному ценообразованию внутри холдинга. При этом сделки, заключенные между участниками одной группы, не являются предметом контроля за трансфертным ценообразованием в целях налогообложения. Исключение составляют сделки, предмет которых — добытое полезное ископаемое, признаваемое объектом обложения НДПИ, при добыче которого налогообложение производится по ставке, установленной в процентах (подп. 1 п. 4 ст. 105.14 НК РФ).

Всю отчетность, связанную с совершением сделок внутри КГН, должен предоставлять в налоговый орган один из участников, он же является и плательщиком налога на прибыль по всей группе налогоплательщиков, что упрощает процедуру контроля за сделками внутри холдинга.

Согласно п. 4 ст. 105.14 НК РФ сделки, сторонами которых являются участники одной и той же КГН, не признаются контролируемыми. То есть по отношению к ним не применяется налоговый контроль, связанный с проверкой правильности ценообразования для определения налогообложения. Это связано с тем, что применение трансфертного ценообразования участниками такой группы налогоплательщиков с целью минимизации налога на прибыль теряет всякий смысл.

Что же ждет налогоплательщиков, которые не являются членами КГН?

Налоговые органы имеют право контролировать сделки. Цены по сделкам, которые налоговые органы вправе проверить на их соответствие рыночным, называются контролируемыми.

К контролируемым сделкам в первую очередь относятся сделки между взаимозависимыми лицами (п. 1 ст. 105.14 НК РФ). К таковым приравнивается совокупность сделок по реализации товаров, работ, услуг, совершаемых с участием посредников и между взаимозависимыми лицами. Таким образом, перепродажа товаров, работ, услуг взаимозависимому лицу будет контролироваться, даже если напрямую никаких операций такие лица между собой не проводили. Для того чтобы сделка заинтересовала инспекцию, внимание к себе должен привлечь посредник. Повышенное внимание обратят на себя посредники, которые не выполняют в совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации перепродажи товаров, работ, услуг, а также не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации перепродажи.

Другими словами, данная норма фактически направлена против включения в схему сделки фиктивных посредников исключительно ради уменьшения налоговых обязательств.

К контролируемым относятся также сделки, одной из сторон которых является лицо, зарегистрированное в офшорах (подп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ).

Сумма доходов по таким сделкам также должна превышать 60 млн руб. за календарный год (п. 7 ст. 105.14 НК РФ).

Кроме того, есть еще одно условие, необходимое для признания всех указанных сделок контролируемыми. В результате совершения данных сделок хотя бы одной стороне нужно учесть доходы, расходы или стоимость добытых полезных ископаемых, в результате чего должна увеличиться или уменьшиться база по налогу на прибыль, НДФЛ, НДПИ или НДС (п. 11 ст. 105.14, пп. 4, 13 ст. 105.3 НК РФ). Обратите внимание, что полнота уплаты только этих налогов контролируется в ходе проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (п. 4 ст. 105.3 НК РФ).

Сделка попадает в категорию контролируемых, если хотя бы одна из сторон сделки — «спецрежимник» (уплачивает ЕСХН либо ЕНВД); сделка, соответственно, заключена в рамках деятельности, подлежащей обложению в рамках данного налогового режима; в числе других лиц (сторон сделки) есть лицо, не являющееся «сельскохозяйственником» либо не применяющее «вмененку» (подп. 3 п. 2 ст. 105.14 НК РФ), с суммой дохода в размере, превышающем 100 млн руб.

Федеральный закон от 16.11.2011 г. № 321-ФЗ расширил перечень оснований, по которым лица признаются взаимозависимыми.

Определение взаимозависимости между лицами является одинаковым как для консолидированной группы налогоплательщиков, так и для контролируемых сделок.

В связи с введением в Налоговый кодекс РФ изменений и дополнений, с 1 января 2012 года установлен новый вид налоговых проверок: проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (ст. 105.17 НК РФ). Теперь проверять соответствие цен рыночным в рамках выездной или камеральной проверки нельзя. Такой запрет установлен в абз. 3 п. 1 ст. 105.17 НК РФ. Проводить новый вид проверок будет ФНС России по месту своего нахождения. Соответствующее полномочие зафиксировано в п. 1 ст. 105.17 и п. 2 ст. 105.3 НК РФ.

Основанием для проведения ФНС России проверки соответствия цен является (п. 1 ст. 105.17 НК РФ):

  • уведомление о контролируемых сделках, поданное налогоплательщиком;
  • извещение территориального органа, который в ходе камеральной или выездной проверки выявил факторы совершения незаявленных контролируемых сделок;
  • выявление контролируемой сделки при проведении ФНС России повторной выездной проверки.

Налогоплательщик освобождается от ответственности, установленной п. 1 ст. 129.3 НК РФ, если представит в ФНС России документацию, обосновывающую рыночный уровень цен (п. 2 ст. 129.3 НК РФ). По общему правилу порядок представления данной документации регулируется ст. 105.15 НК РФ.

Если же налогоплательщик заключил соглашение о ценообразовании, то указанная документация представляется в порядке, установленном таким соглашением. Но только крупнейшие налогоплательщики вправе заключить с ИФНС России соглашение о ценообразовании (п. 1 ст. 105.19 НК РФ). Это документ, который регулирует порядок определения цен и порядок применения методов ценообразования в контролируемых сделках. Следует обратить внимание на то, что за рассмотрение ФНС России заявления о заключении соглашения о ценообразовании уплачивается госпошлина в размере 1,5 млн. руб. (подп. 133 п. 1 ст. 333.333 НК РФ).

Если налогоплательщик соблюдает все условия соглашения о ценообразовании, то ФНС России не вправе начислить налоги, пени и штрафы в отношении тех контролируемых сделок, цены по которым согласованы в данном документе (п. 2 ст. 105.23 НК РФ).



Добавить комментарий

Зачем нужен таможенный брокер