+7 (495) 962-82-42
287-16-76

29 июля, 2011

Нематериальные активы компании

Авторы:

Ольга Маковецкая,
Руководитель отдела налогового консультирования
Группа Компаний «ЮРИСПРУДЕНЦИЯ ФИНАНСЫ КАДРЫ»

Обратите внимание, статья опубликована более двух лет назад (6 лет, 4 месяца, 15 дней). За это время, законодательство могло измениться. Уточнить актуальность данной информации вы можете у наших специалистов, тел.: +7 (495) 287-16-75, 287-16-76.

1. Понятие нематериальных активов в налоговом законодательстве

Налоговый кодекс дает следующее определение нематериальных активов - это приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериального актива, необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности.

К ним относятся (п.3 ст.257 НК РФ):

  • исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
  • исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
  • исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
  • исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;
  • исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
  • владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

С 1.01.2011 налогоплательщик вправе самостоятельно установить срок полезного использования, но не менее двух лет, в отношении выше перечисленных НМА, кроме исключительных прав на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменного наименования.

И в бухгалтерском учете, и в налоговом учете должны выполняться определенные условия для того, чтобы результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности могли быть признаны нематериальными активами:

  1. они должны иметь способность приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);
  2. существование самого нематериального актива и (или) исключительного права налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности должно быть подтверждено надлежаще оформленными документами (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль признается не только имущество организации, но также результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, т.е. нематериальные активы.

Для признания нематериального актива амортизируемым имуществом должны выполняться следующие условия:

  • объект должен находиться у налогоплательщика на праве собственности (если гл. 25 НК РФ не предусмотрено иное);
  • использоваться для извлечения дохода;
  • стоимость объекта должна погашаться путем начисления амортизации.

Есть еще два условия, которые также должны выполняться: срок полезного использования объекта должен быть больше 12 месяцев, а первоначальная стоимость - более 40 тыс. руб.

В соответствии с пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежат амортизации приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора. Периодические (текущие) платежи за пользование, в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, относятся в соответствии с пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования. Суммы НДС и акцизов в первоначальную стоимость нематериальных активов не включаются, за исключением случаев, установленных НК РФ.

Если нематериальные активы созданы самой организацией, их стоимость определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. В сумму фактических расходов включаются материальные расходы, расходы на оплату труда, на оплату услуг сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов.

Расходы по созданию нематериального актива учитываются организацией в целях налогообложения прибыли после соответствующего окончания работ по созданию этого актива и ввода его в эксплуатацию.

Учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу следует вести пообъектно. Аналитический учет, согласно ст. 323 НК РФ, должен содержать информацию о принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов, о сумме начисленной амортизации за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором имущество реализовано (выбыло), - для нематериальных активов, амортизация по которым начисляется линейным методом.

2. Виды нематериальных активов.

2.1. ИСКЛЮЧИТЕЛЬНЫЕ И НЕИСКЛЮЧИТЕЛЬНЫЕ ПРАВА НА ПРОГРАММНЫЕ ПРОДУКТЫ И ИХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Согласно ст. 1296 ГК РФ в случае если программа для ЭВМ или база данных создана по договору, предметом которого являлось ее создание, то исключительное право на такую программу или на такую базу данных принадлежит заказчику, если договором не предусматривается иное. В случае, когда по договору исполнителем и заказчиком исключительное право на программу для ЭВМ или на программный продукт принадлежит исполнителю, заказчик получает и использует вышеуказанный продукт/программу для своих нужд на условиях неисключительного права в течение всего срока действия исключительного права.

Неисключительное право оговаривается лицензионным договором. Согласно ст. 1235 ГК РФ срок, на который заключается лицензионный договор, не может превысить срок действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности. В случаях если в лицензионном договоре не указан срок его действия, то он считается заключенным на пять лет. Причем этот срок является максимальным и организация-налогоплательщик может в своих внутренних документах установить срок действия (использования) неисключительного права. Главное при этом - не допустить превышений пятилетнего срока.

Важным является вопрос разделения исключительного права и материального носителя, на котором оно записано. Налоговое законодательство по данному вопросу не содержит каких-либо разъяснений или четких норм. Гражданское же законодательство разделяет результат интеллектуальной деятельности и его материальный экземпляр, материальный носитель информации (результат интеллектуального труда). На программы для ЭВМ распространяются те же авторские права, что и на литературные произведения (ст. 1259 ГК РФ). Но материальный носитель, согласно ст. 1268 ГК РФ, является экземпляром произведения (экземпляром программного продукта).

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущественный объект, стоимостью более 40 000 руб. Однако в ряде случаев программные продукты стоят дешевле.

Согласно требованиям налогового законодательства в случаях, если программный продукт для ЭВМ находится у организации-налогоплательщика на праве собственности, стоит более 20 000 руб. и предназначен для эксплуатации на срок более 12 месяцев, то первоначальная стоимость такого объекта НМА будет определяться как сумма расходов на его приобретение, доставку, обучение работе или командирование сотрудников, транспортировку и т.п., за исключение НДС и акцизов. Амортизация начисляется в общем для объектов основных средств порядке.

Если же приобретены исключительные права на программы для ЭВМ стоимостью менее 20 000 руб., то в этом случае,  следует руководствоваться нормой пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ, в соответствии с которой такие расходы будут включаться в составы прочих расходов и уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль единовременно.

В ряде случаев встречаются исключительные права на программы для ЭВМ, охраняемые законом как литературные произведения, то согласно Письму Минфина России от 29.01.2010 N 03-03-06/2/13, такие нематериальные активы должны амортизироваться в течение 10 лет. Данные нормы в обязательном порядке следует отразить во внутренних документах организации-налогоплательщика.

Обратите внимание, все вышеперечисленное относится к исключительным правам для нематериального актива. Однако эти затраты не включаются в первоначальную стоимость нематериального актива, если он приобретен организацией-налогоплательщиком по неисключительным правам.

Затраты на обновление программы для ЭВМ, на которую организация обладает исключительными правами пользования, или совершенствование такого программного продукта включаются в состав прочих расходов вместе с расходами на приобретение исключительных прав на программу для ЭВМ.

Таким образом, значение имеет только факт наличия исключительных и неисключительных прав.

Если приобретаются неисключительные права и по условиям договора установлен срок использования программного продукта, то расходы, относимые к нескольким отчетным периодам, должны учитываться равномерно в течение этих периодов; если условиями договора не устанавливается срок полезного использования программы для ЭВМ, то организация-налогоплательщик должна самостоятельно установить срок ее полезного использования на основе принципа равномерного признания доходов и расходов и определить в системе налогового учета период, в течение которого расходы будут учитываться для целей налогообложения.

Использование заказчиком программы для ЭВМ на условиях безвозмездной простой (неисключительной лицензии). В этом случае все исключительные права на программный продукт принадлежат исполнителю. В соответствии со ст. 248 НК РФ имущественное право будет считаться полученным безвозмездно в том случае, если получение данного имущественного права не связано с возникновением у заказчика (в данном случае, а вообще - у любого получателя) обязанности передать имущественное право исполнителю. Любое безвозмездно полученное имущество и/или имущественное право считается доходом, полученным организацией-налогоплательщиком, и относится к категории внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ). Исключение составляют имущественные права, полученные в виде предоплаты, взноса в уставный (складочный) капитал или в форме залога/задатка. В соответствии со ст. 251 НК РФ полученные по этим основаниям имущественные права не участвуют в формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Причем законодатель не сделал различий для исключительных или неисключительных имущественных прав. Следовательно, вышеуказанная норма распространяется на все категории имущественных прав.

2.2. ТОПОЛОГИИ ИНТЕГРИРОВАННЫХ МИКРОСХЕМ

Топологии интегральных микросхем являются результатами интеллектуальной деятельности, которым предоставляется правовая охрана (пп. 11 п. 1 ст. 1225, п. п. 1, 2 ст. 1448 Гражданского кодекса РФ).

Исключительное право на топологию действует в течение десяти лет (п. 1 ст. 1457 ГК РФ).

Исключительное право на использование топологии интегральных микросхем включается в состав НМА и признается амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256, пп. 3 п. 3 ст. 257 НК РФ).

Первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) (за исключением НДС) (п. 3 ст. 257 НК РФ).

В общем случае определение срока полезного использования объекта НМА производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования НМА, обусловленного соответствующими договорами (п. 2 ст. 258 НК РФ). С 01.01.2011 в отношении исключительного права на использование топологии интегральных микросхем организация вправе самостоятельно определить срок полезного использования, который не может быть менее двух лет (п. 2 ст. 258 НК РФ).

2.3. ТОВАРНЫЙ ЗНАК

Товарный знак является средством индивидуализации и подлежит правовой охране как объект интеллектуальной собственности (пп. 14 п. 1 ст. 1225 Гражданского кодекса РФ). Лицо, на имя которого зарегистрирован товарный знак (правообладатель), может распоряжаться исключительным правом на товарный знак (п. 1 ст. 1484 ГК РФ). В частности, исключительное право на товарный знак может быть передано правообладателем другому лицу - приобретателю исключительного права путем заключения договора об отчуждении исключительного права на товарный знак (п. 1 ст. 1488 ГК РФ).

Договор об отчуждении исключительного права на товарный знак заключается в письменной форме и подлежит государственной регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности (Роспатенте) (п. 1 ст. 1490 ГК РФ).

В целях налогообложения прибыли исключительное право на товарный знак признается НМА (п. 1 ст. 256, пп. 4 п. 3 ст. 257 НК РФ). При этом первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется как сумма расходов на их приобретение и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

3. Различия между бухгалтерским и налоговым учетом нематериальных активов.

Операция или объект учета Бухгалтерский учет (норма ПБУ 14/2007) Налоговый учет (норма НК РФ)

Можно изменить стоимости НМА?

Фактическая (первоначальная) стоимость НМА, по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и Положением.

Изменение фактической (первоначальной) стоимости НМА, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов, (п. 16).

Не предусмотрено

Как  определяется срок полезного использования?

Исходя из:

  • срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;
  • ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации). Он не может превышать срока деятельности организации, (п. 26).

Определение срока полезного использования объекта НМА производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами, п. 2 ст. 258.

Возможно изменение срока полезного использования?

Срок использования ежегодно проверяется и при необходимости уточняется, (п.27).

Не предусмотрен

Что делать, если невозможно определить срок полезного использования? 

По НМА с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется, (п.23)..

В отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива, (п. 27)

По НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта НМА, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика), (п. 2 ст. 258).

Какие методы начисления амортизации?

Линейный метод. Метод уменьшаемого остатка. Метод списания стоимости пропорционально объему продукции (п. п. 28 и 29)

Линейный метод. Нелинейный метод (п. 1 ст. 259)

Можно уточнять применяемый способ амортизации?

Ежегодная проверка способа начисления амортизации (п. 30)

Не предусмотрено 

Как определить убыток/доход от реализации прав на НМА?

Доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания нематериальных активов относятся на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов и расходов, если иное не установлено нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, (п. 35).

Если остаточная стоимость амортизируемого имущества, указанного, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации, (п. 3 ст. 268).

Из-за указанных различий возникают постоянные и временные разницы между бухгалтерской и налоговой прибылью (убытком), которые отражаются в бухучете и отчетности в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.

Опубликовано:

ЭЖ-Юрист, № 18



Добавить комментарий

Зачем нужен таможенный брокер